Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Налоговый учет представительских расходов в учреждении». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В первую очередь необходимо помнить, что существует четко обозначенный перечень трат, которые можно относить к представительским расходам в целях налогообложения прибыли. Он содержится в п. 2 ст. 264 НК РФ. Если в общем, то это расходы «на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий».
В каких случаях расходы не относятся к представительским?
Пунктом 2 ст. 264 НК РФ прямо предусмотрено, что не признаются представительскими расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Например, если после официальной части приема учреждение проводит развлекательную программу для участников (прогулка на теплоходе, выступление артистов, фуршет), то понесенные расходы нельзя включать в базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796).
В случаях, когда официальные приемы делегаций продолжаются несколько дней, в течение которых учреждение несет расходы по обеспечению делегации завтраками, обедами и ужинами, не носящие официального характера, такие расходы не относятся к представительским и должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников (Письмо Минфина РФ от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/157).
Следует заметить, что расходы должны быть связаны с организацией переговоров с представителями других компаний, поэтому не следует учитывать для целей налогообложения затраты на переговоры с представителями (должностными лицами) своих же филиалов и подразделений. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС ВСО от 11.08.2006 по делу № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1.
Можно ли учесть в составе представительских расходов затраты на оплату проезда и проживания деловых партнеров?
Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским относятся расходы на транспортную доставку официальных лиц, участвующих в переговорах, к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно. На основании данной нормы представительским расходом считается оплата проезда к месту проведения официального мероприятия от места нахождения принимающей организации или гостиницы.
По мнению налоговых органов, оплата проезда участников переговоров из других городов или стран в город, в котором организуется официальное мероприятие, под действие названного пункта не подпадает (см. письма УФНС по г. Москве от 14.07.2006 № 28-11/62271, от 11.11.2004 № 26-12/73173).
Учитывая закрытый характер перечня нормы представительских расходов, контролирующие органы выступают и против признания в их составе затрат, связанных с проживанием прибывших для участия в официальных мероприятиях иногородних гостей – деловых и потенциальных партнеров организации (см. письма Минфина РФ от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796, от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235, УФНС по г. Москве от 12.04.2007 № 20-12/034115).
В арбитражной практике можно найти примеры, где судьи занимают иную позицию: обеспечение проживания представителей контрагентов – участников переговоров относится к их обслуживанию. Значит, расходы, понесенные в этих целях, являются представительскими (см. постановления ФАС ВСО от 16.05.2013 по делу № А58-1363/2012, ФАС МО от 26.04.2010 № КА-А40/3669-10 по делу № А40-91039/09-127-518).
Интересным представляется мнение ФАС МО, изложенное в Постановлении от 23.05.2011 № КА-А40/4584-11 по делу № А40-99409/10-13-522: расходы на размещение участников официальных мероприятий не могут быть квалифицированы в качестве представительских. Указанный в п. 2 ст. 264 НК РФ перечень учет представительских расходов является закрытым, а спорные затраты в него не включены. Однако они могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в качестве других прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Документальное оформление представительских расходов
Налоговое законодательство не содержит перечня документов, которыми должны подтверждаться представительские расходы, на что обращают внимание сами чиновники (письмо Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288). Но точно ясно, что для подтверждения факта представительских расходов недостаточно иметь в наличии только лишь первичные документы, подтверждающие факт оплаты услуг. Ведь основным условием для учета представительских расходов является деловой характер мероприятия. Иными словами, из документов должно следовать, что встреча носила официальный характер и в ходе нее обсуждались вопросы потенциального или дальнейшего сотрудничества.
В некоторых письмах чиновников, посвященных вопросам учета представительских расходов, содержится примерный перечень таких документов. Например, в письме Минфина РФ от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26 сказано, что документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться, в частности:
- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
- смета представительских расходов;
- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
- отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются: цель представительских мероприятий, результаты их проведения; иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.
Документы, необходимые для оформления представительских расходов
В законах РФ нет четкого списка документов, необходимых для оформления представительских расходов. Однако для подтверждения произведенных затрат необходимо иметь документы, подтверждающие не только факт оплаты, но и деловой характер проводимого мероприятия. Иными словами, на основании документов должно быть понятно, что встреча имела официальный характер с целью проведения переговоров в отношении деятельности компании.
Примерный перечень документов, подтверждающих представительские расходы, можно увидеть в письмах чиновников. К примеру, в Письме Минфина РФ от 22.03.2010 г. № 03-03-06/4/26 указано, что в качестве таких документов могут быть:
- приказ директора об организации мероприятия и осуществлении необходимых расходов;
- смета или расчет суммы представительских расходов;
- первичная документация при приобретении товаров или оплате услуг для проведения мероприятия;
- отчет о представительских расходах по проведенному мероприятию. В нем фиксируется цель мероприятия, результаты его проведения, размер понесенных представительских расходов.
Особенности учета представительских расходов
Представительские расходы учитываются при расчете налога на прибыль с учетом ограничений, так как относятся к нормируемым расходам и уменьшают налоговую базу в пределах 4% от расходов на оплату труда.
Бухгалтерские записи будут выглядеть так:
- Дт 71 Кт 50 (51) — выданы деньги подотчетному лицу через кассу или перечислены на карту;
- Дт 26 (44) Кт 71 — отражение представительских расходов;
- Дт 19 Кт 71 — учет НДС по представительским расходам через подотчетника.
Если представительские расходы совершены через приобретение товаров (работ, услуг) у сторонней организации, в бухучете отразите их так:
- Дт 60 Кт 51 — перечислены деньги поставщику;
- Дт 44 (26) Кт 60 — получены услуги (товары);
- Дт 19 Кт 60 — выделен НДС по полученным товарам (работам или услугам).
Нормы по представительским расходам
Для представительских расходов установлен норматив – они не должны превышать 4% от фонда оплаты труда (ФОТ). К ФОТ в данном случае относятся выплаты в пользу работников, которые учитываются для налога на прибыль: оклад, надбавки, премии и т.п. (ст. 255 НК ПФ) Если выплата не влияет на расчет налога на прибыль (например – материальная помощь), то ее нельзя учитывать и при нормировании представительских расходов.
Расчет как самих представительских расходов, так и затрат на оплату труда нужно проводить нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ).
Поэтому если у бизнесмена были существенные представительские расходы в начале года, то ему может не хватить лимита для того, чтобы учесть их все в 1 квартале. Затем, по итогам 6, 9 месяцев и года размер ФОТ увеличится и можно будет списать больше представительских расходов.
Но если не хватит лимита за год в целом, то остаток представительских расходов нельзя будет переносить на следующие налоговые периоды (п. 42 ст. 270 НК РФ).
В 1 квартале 2021 года компания провела переговоры с деловыми партнерами и потратила на них 100 тыс. руб. без учета НДС. ФОТ организации за 1 квартал составил 1,5 млн руб. Поэтому в 1 квартале компания смогла списать на расходы для налога на прибыль только часть затрат на переговоры в сумме:
З = 1,5 млн руб. х 4% = 60 тыс. руб.
Во втором квартале представительских расходов у организации не было. ФОТ компании за полугодие составил 3,5 млн руб. Норматив 4% от этой суммы превысил расходы на переговоры в 1 квартале:
Н = 3,5 млн руб. х 4% = 140 тыс. руб.
Поэтому по итогам полугодия компания смогла списать на расходы по налогу на прибыль все 100 тыс. руб., затраченные на переговоры в 1 квартале.
Учет представительских расходов: проводки на примере
Оружейная компания ООО «Крона» провела презентацию для заинтересованных в выпускаемой продукции представителей сторонних фирм. В программу встречи включены мероприятия:
-
презентация в бизнес-холле;
-
посещение музея холодного оружия;
-
ужин в ресторане;
-
размещение гостей в отеле;
-
доставка их на вокзал.
Для оплаты ужина, проживания гостей и билетов в музей коммерческим директором получены наличные в сумме 40 000 руб., по другим пунктам средства перечислены в безналичном порядке.
Фактические расходы по проведению встречи составили:
-
аренда помещения — 29 500 руб. (в т.ч. НДС 4500 руб.);
-
стоимость билетов в музей — 4500 руб.;
-
ужин в ресторане — 22 000 руб.;
-
проживание в отеле — 7500 руб.;
-
транспортные расходы —2650 руб.
Учитывающие представительские расходы бухгалтерские проводки будут такими:
|
Операция |
Д/т |
К/т |
Сумма |
Основание |
|
Выдача наличных под отчет |
71 |
50 |
40 000 |
РКО |
|
Оплата аренды зала |
60 |
51 |
29 500 |
Выписка банка, счет |
|
Учтены расходы по аренде |
26 |
60 |
25 000 |
Договор, акт |
|
Входной НДС |
19 |
60 |
4500 |
Счет-фактура |
|
Стоимость посещения музея |
26 |
71 |
4500 |
Авансовый отчет с приложением оправдательных документов |
|
Стоимость ужина |
26 |
71 |
22 000 |
|
|
Оплата расходов проживания |
60 |
71 |
7500 |
|
|
Списаны представительские расходы по проживанию партнеров в отеле |
26 |
60 |
7500 |
Договор, акт |
|
Оплата услуг транспортной фирмы |
60 |
51 |
2650 |
Выписка банка, счет |
|
Учтены расходы по доставке |
26 |
60 |
2650 |
Договор, акт |
|
Возврат в кассу неиспользованного остатка подотчетной суммы (40000 – 22000 – 4500- 7500) |
71 |
50 |
6000 |
ПКО |
Представительские расходы — какие это расходы, по мнению судей?
Известны прецеденты, когда представительскими были признаны расходы, совершенные на основании договора на оказание консультационных услуг, заключенного между фирмой и ее партнером (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2006 № А42-8823/04-28).
Есть у фирм шансы и на признание представительскими тех расходов, что понесены в рамках организации презентаций для представителей СМИ. Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 12.01.2006 № А62-817/2005 установил, что компания, организующая деловой семинар, правомерно отнесла к ПР расходы на транспортные услуги для журналистов различных СМИ, которые были приглашены на данный семинар, в то время как ФНС отказалась квалифицировать данные затраты как представительские. Однако в данном случае имело значение то, с какой целью приглашались представители СМИ — для установления делового сотрудничества с печатными изданиями и телекомпаниями, в рамках которого предполагалось размещать на соответствующих медийных площадках рекламу и статьи.
Позиция ФНС и судов несхожа также в отношении признания ПР оплаты проживания приглашенных на официальное мероприятие лиц в гостинице. Налоговики не считают эти расходы представительскими по причине того, что они не включены в перечень затрат, определенный п. 2 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235). Но судебный прецедент, по которому ФАС Западно-Сибирского округа вынес постановление от 01.03.2007 № Ф04-9370/2006(30552-А81-27), свидетельствует о том, что арбитраж может иметь иное мнение по данному вопросу. Тогда суд посчитал, что оплата проживания в гостинице приглашенных лиц все же является ПР, поскольку понятие «обслуживание», зафиксированное в п. 2 ст. 264 НК РФ, можно толковать шире, чем в контексте разновидностей ПР, перечисленных в НК РФ, включая в него и оплату мест в гостинице для гостей официального мероприятия.
В 1 квартале 2021 года компания провела переговоры с деловыми партнерами и потратила на них 100 тыс. руб. без учета НДС. ФОТ организации за 1 квартал составил 1,5 млн руб. Поэтому в 1 квартале компания смогла списать на расходы для налога на прибыль только часть затрат на переговоры в сумме:
З = 1,5 млн руб. х 4% = 60 тыс. руб.
Во втором квартале представительских расходов у организации не было. ФОТ компании за полугодие составил 3,5 млн руб. Норматив 4% от этой суммы превысил расходы на переговоры в 1 квартале:
Н = 3,5 млн руб. х 4% = 140 тыс. руб.
Поэтому по итогам полугодия компания смогла списать на расходы по налогу на прибыль все 100 тыс. руб., затраченные на переговоры в 1 квартале.
Понятие представительских расходов
Представительские расходы, то есть расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления сотрудничества, можно отнести к прочим расходам (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Перечень представительских расходов установлен абз. 1 п. 2 ст. 264 НК РФ, является закрытым и расширению не подлежит (Письмо ФНС России от 18.04.2007 N 04-1-02/306@). В него входят:
- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- буфетное обслуживание во время переговоров;
- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
В бухгалтерском учете (в отличие от налогового) представительские расходы принимаются к учету в полном объеме и отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, бухгалтер организации отражает их по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим списанием их на счет 20 «Основное производство» или отнесением сразу на счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (в зависимости от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике организации). Если организация занимается торговой деятельностью, то данные затраты собираются на счете 44 «Расходы на продажу».
Признаются расходы по обычным видам деятельности в силу п. 18 ПБУ 10/99 в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. При этом должны выполняться условия, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи).
Если в отношении любых расходов хотя бы одно из названных условий не выполняется, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Датой признания представительских расходов могут являться дата утверждения руководителем организации авансового отчета, дата подписания акта приема оказанных услуг, дата утверждения отчета о проведении мероприятия.
Рассмотрим на конкретном примере, каким образом в бухгалтерском учете отражаются представительские расходы.
Требования к первичке
Кроме отчета о ПР, а также дополняющей его во многих случаях программы, подтверждение соответствующих расходов осуществляется посредством различных первичных источников.
Их можно классифицировать на 2 основные категории:
- контрактные первичные документы (договоры, акты, счета — с контрагентами, оказывающими услуги в рамках проведения представительских мероприятий);
- внутренние учетные документы (такие как отчет о проведении делового мероприятия).
Все типы первички должны соответствовать общим требованиям, отраженным в п. 2 ст. 9 закона № 402-ФЗ, и содержать:
- наименование;
- дату составления документа;
- название фирмы;
- сведения об учитываемом хозяйственном факте;
- сведения о величине измерения соответствующего факта, единицах данного измерения;
- сведения о лицах, имеющих отношение к возникновению соответствующего факта, подписи данных лиц.
Первичка составляется в момент возникновения учитываемого хозяйственного факта либо в крайнем случае непосредственно после его возникновения (п. 3 ст. 9 закона № 402-ФЗ). Руководитель фирмы должен утвердить формы первички, используемой в организации, в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).
Как подтвердить представительские расходы
Перечень документов, которыми нужно подтверждать представительские расходы, в НК РФ не регламентирован. По мнению Минфина, кроме стандартных первичных документов (накладные, акты, авансовые отчеты), для этого нужен отчет о проведенном мероприятии, утвержденный руководителем компании (письмо от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288).
Установленной формы этого отчета нет. Но для обоснования затрат необходимо включить туда всю основную информацию о встрече: место проведения, список участников, цель переговоров и достигнутый результат.
Представительские расходы, которые оплачены «по безналу» следует включать в расчет налога в том периоде, когда был утвержден отчет о мероприятии. Если же производились затраты наличными, то нужно списать расходы в наиболее позднюю из дат составления двух документов: отчета о мероприятии или авансового отчета сотрудника, который оплачивал расходы.